I compensi dei medici

La qualificazione fiscale dei compensi percepiti dai medici

In questo articolo tratteremo della qualificazione ai fini delle imposte sui redditi dei compensi percepiti da medici ed altri professionisti della sanità in conseguenza dell’esercizio di pubbliche funzioni, dell’assunzione di cariche di amministratore, dell’effettuazione di docenze, della partecipazione a convegni, della cessione di diritti di autore, della collaborazione a riviste e della percezione di borse di studio.

La qualificazione dei compensi percepiti in qualità di amministratore di una società

Il TUIR prevede che sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, sempreché gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente, o nell’oggetto dell’arte o professione esercitate dal contribuente (art. 50, co. 1, lett. c-bis), TUIR).

Con la circolare n. 67/E del 6 luglio 2001, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra l’attività di collaborazione e quella di lavoro autonomo esercitata occorre valutare se per lo svolgimento delle prestazioni di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente. In tale ipotesi i compensi percepiti per lo svolgimento del rapporto di collaborazione saranno assoggettati alla disciplina prevista per i redditi di lavoro autonomo.

Nella circolare citata è stato inoltre precisato, con riferimento all’ufficio di amministratore di società, che tale attività non può essere attratta nell’ambito del lavoro autonomo in quanto per l’esercizio della stessa non è necessario attingere a specifiche conoscenze professionali.

Nella circolare n. 105/E del 12 dicembre 2001, tale ultima precisazione è stata parzialmente superata indicando che anche l’esercizio dell’attività di amministrazione di società ed enti comporti, in alcune ipotesi (ad esempio per l’attività svolta dai ragionieri e dottori commercialisti) la necessità di attingere a conoscenze direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo svolto. Tale valutazione può essere operata tenendo in considerazione, in via prioritaria, quanto disposto dai singoli ordinamenti professionali.

Qualora gli ordinamenti professionali ricomprendano espressamente nel novero delle mansioni tipiche esercitabili dalla categoria disciplinata, l’amministrazione o la gestione di aziende, appare ragionevole ritenere che i compensi percepiti per lo svolgimento dell’attività di amministrazione di società ed enti vadano ricondotti nella disciplina applicabile ai redditi di lavoro autonomo.

L’attrazione dei compensi alla categoria dei redditi di lavoro autonomo opera, inoltre, nella diversa ipotesi in cui, anche in assenza di una previsione espressa nell’ambito delle norme di disciplina dell’ordinamento professionale, il professionista svolga l’incarico di amministratore di una società o di un ente che esercita una attività oggettivamente connessa alle mansioni tipiche della propria professione abituale. In tale ipotesi è ragionevole ritenere che l’incarico di amministratore sia stato attribuito al professionista proprio in quanto esercente quella determinata attività professionale. È il caso ad esempio dell’ingegnere edile che sia membro del consiglio di amministrazione di una società di ingegneria o di una società che opera nel settore delle costruzioni (Circ. 105/2001).

Le indicazioni di cui sopra, ovviamente, sono valide anche con riferimento alle professioni sanitarie.

In sintesi, possono verificarsi le seguenti fattispecie:

a) reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett. b), del TUIR, per gli amministratori dipendenti dell’ente e dallo stesso incaricati in ragione della loro qualifica di servizio, con ritenuta a titolo d’acconto in misura proporzionale per scaglioni di reddito ai sensi dell’art. 24 DPR n. 600 del 1973 (cfr. circolare n. 326 del 1997);

b) reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lett. c- bis), prima parte, del TUIR, con ritenuta a titolo d’acconto in misura proporzionale per scaglioni di reddito ai sensi dell’art. 24 DPR n. 600 del 1973, se non vi è connessione tra l’attività di collaborazione e l’oggetto tipico dell’arte o professione abitualmente esercitata, nonché in caso di amministratori che non svolgano abitualmente attività di lavoro autonomo. A tale ultimo riguardo, si precisa che i compensi derivanti da rapporti di collaborazione tipici, vanno in ogni caso qualificati come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera c-bis), e non come redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lett. l) del TUIR (attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o assunzione di obblighi fare, non fare o permettere);

c) reddito di lavoro autonomo, se invece sussiste una connessione tra l’attività di collaborazione e l’oggetto tipico dell’arte o professione abitualmente esercitata. In tal caso si applica la ritenuta del 20 per cento a titolo d’acconto, per i soggetti residenti, o del 30 per cento a titolo d’imposta, per i non residenti, ai sensi dell’art. 25 DPR n. 600 del 1973 (Risoluzione n. 2/E del 5 gennaio 2009).

La qualificazione dei compensi percepiti per docenze e partecipazione a convegni

I redditi derivanti dalle docenze e dalla partecipazione a convegni sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente poiché sono percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, sempreché gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente, o nell’oggetto dell’arte o professione esercitate dal contribuente (art. 50, co. 1, lett. c-bis), TUIR).

Valgono, pertanto, tutte le considerazioni effettuate nel precedente paragrafo in merito all’ufficio di amministratore di società.

Sul tema l’Amministrazione finanziaria ha inoltre chiarito che il fatto che il professionista partecipi a convegni concernenti temi trattati in suoi scritti, assoggettati alla normativa sui diritti d’autore, non può condurre a configurare anche i compensi ricevuti come diritti d’autore (Circolare n. 58/E del 18 giugno 2001, par. 2.1.).

La qualificazione dei compensi percepiti per la cessione di diritti d’autore e per le collaborazioni con giornali e riviste

Il TUIR stabilisce che sono redditi di lavoro autonomo i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali (art. 53, co. 2, lett. b), TUIR).

L’Amministrazione finanziaria, in merito alla qualificazione dei compensi pagati dai quotidiani e dalle riviste agli autori di articoli (quindi di opere protette dal diritto d’autore) come proventi da collaborazioni coordinate e continuative (assimilati a lavoro dipendente) o come proventi per l’utilizzo dell’opera dell’ingegno (lavoro autonomo), ha indicato che occorre distinguere l’ipotesi in cui viene ceduta un’opera dell’ingegno, la cui riproduzione sia tutelata dalle norme sul diritto d’autore (art. 2575 del codice civile e legge n. 633 del 1941), da quella in cui si instaura un rapporto di collaborazione a giornali e riviste in relazione al quale l’oggetto complessivo della prestazione esula dalla disciplina relativa alla tutela del diritto d’autore, quale è, ad esempio, l’ipotesi dei correttori di bozze o delle persone che si limitano a fornire alla redazione del giornale notizie utili per la redazione dell’articolo.

È soltanto nella prima ipotesi che il reddito derivante dalla redazione di articoli elaborati dall’autore può essere considerato rientrante tra i proventi per l’utilizzo dell’opera dell’ingegno mentre gli altri casi rientrano tra le collaborazioni coordinate e continuative (Circolare n. 108/E del 3 maggio 1996, par. 7.1.; sul tema vedasi inoltre la Ris. n. 311/E del 21 luglio 2008).

La qualificazione dei compensi corrisposti da Stato, Regioni, Province e Comuni per l’esercizio di pubbliche funzioni

In merito alla qualificazione dei compensi corrisposti da Stato, Regioni, Province e Comuni per l’esercizio di pubbliche funzioni, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che tali compensi hanno una diversa qualificazione fiscale, a seconda dell’attività svolta dal soggetto che li percepisce.

In base alla precedente formulazione dell’art. 50 del TUIR, tali compensi venivano qualificati sotto il profilo fiscale, sempre, quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Con la normativa vigente, invece, viene previsto che tali compensi sono attratti nella sfera del reddito di lavoro autonomo nell’ipotesi in cui l’attività venga svolta da soggetti che esercitano un’arte o professione di cui all’articolo 53, comma 1, del TUIR mentre concorrono alla formazione del reddito di impresa del soggetto percipiente qualora le relative prestazioni vengano effettuate nell’esercizio di impresa commerciale. La modifica introdotta comporta che i compensi percepiti da soggetti che svolgono per professione abituale arti o professioni o esercitano attività commerciali devono essere assoggettati all’imposta sul valore aggiunto e sono imponibili in capo al soggetto percipiente ai fini dell’Irap (Circ. n. 24/E del 10 giugno 2004).

La qualificazione delle borse di studio

Come regola generale il TUIR stabilisce che sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante (art. 50, co. 1, lett. c), TUIR).

In applicazione di tale regola, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto imponibili le somme corrisposte in relazione alla partecipazione ai corsi di formazione specifica in medicina generale, in quanto non vi è una specifica norma che ne preveda l’esenzione dalla tassazione (Risoluzione n. 338 del 30 ottobre 2002).

Esistono, tuttavia, numerose esenzioni, come riepilogate nella seguente tabella.

Norma	Prassi	Fattispecie
L. 398/1989	Risoluzione n. 120/E del 22 novembre 2010 Risoluzione n. 140/E del 5 giugno 1995	Somme erogate dalle università e dagli istituti di istruzione universitaria per la frequenza dei corsi di perfezionamento e delle scuole di specializzazione previsti dallo statuto, per i corsi di dottorato di ricerca, per lo svolgimento di attività di ricerca post-dottorato e per i corsi di perfezionamento all’estero.
L. 398/1989	Risoluzione n. 151 del 29 settembre 1999	Borse di studio corrisposte ai medici specializzandi che, in virtu’ di convenzioni stipulate con le Università, prestano la propria opera presso l’Ospedale, frequentando un corso di specializzazione. Borse di studio corrisposte per la frequenza di corsi e per  l’attività di ricerca post-laurea.
Art. 41, D.Lgs. n. 368/1999		Somme erogate per la frequenza delle scuole di specializzazione delle facoltà di medicina e chirurgia.
D.Lgs. n. 68/2012, che ha sostituito la L. n. 390/1991	Circolare n. 109 del 6 aprile 1995	Somme erogate agli studenti universitari dallo Stato, dalle Regioni a statuto ordinario, speciale e dalle province autonome di Trento e Bolzano.
Art. 4, L. n. 476/1984	Circolare n. 109 del 6 aprile 1995	Somme erogate dalle regioni a titolo di assistenza scolastica nell’ambito universitario.
Art. 4, L. n. 210/1998	Risoluzione n. 120/E del 22 novembre 2010	Borse di studio per dottorato di ricerca, nonché alle borse di studio conferite dalle università per attività di ricerca post-lauream.
Art. 3, co. 3, lett. d-ter), TUIR	Risoluzioni n. 356/E dell’8 agosto 2008 e n. 109/E del 23 aprile 2009	Somme erogate a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali, come ad esempio le borse di studio “Erasmus”.
Art. 6, co. 13, L. n. 488/1999	Circolare n. 235/E del 27 dicembre 2000	Le somme erogate a titolo di borse di studio bandite, a decorrere dal 1 gennaio 2000, nell’ambito del programma Socrates, nonché le somme aggiuntive corrisposte dalle università, a condizione che l’importo complessivo annuo non sia superiore a € 7.746,85.

Conclusione

Casi a prima vista semplici possono celare difficoltà interpretative notevoli, specie quando la normativa applicabile è cambiata più volte, rendendo obsoleti molti dei riferimenti normativi contenuti nella prassi dell’Amministrazione finanziaria, come nel caso delle borse di studio.

Riportando la prassi e le norme vigenti speriamo di avervi aiutato a chiarire il trattamento fiscale delle fattispecie di vostro interesse.

26 marzo 2023

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