Prestazioni mediche esenti: circolare n. 4/E/2005

Prestazioni mediche esenti da IVA: le indicazioni della circolare n. 4/E/2005

Quando le prestazioni mediche sono esenti da IVA? In questo articolo riportiamo le indicazioni fornite dall’Agenzia delle entrate in merito al trattamento IVA di talune prestazioni mediche.

In particolare, la circolare la circolare n. 4/E/2005 esamina il trattamento IVA delle seguenti fattispecie:

• prestazioni di medicina legale
  • riconoscimento delle cause di servizio
  • prestazioni rese dalle commissioni mediche di verifica in relazione alle istanze di pensione di invalidità
  • commissioni mediche locali patenti di guida
• certificazioni rilasciate dai medici di famiglia
• prestazioni del medico competente
• prestazioni di chirurgia estetica.

1. Premessa

Di seguito riportiamo le indicazioni della circolare n. 4/E del 28 gennaio 2005 in merito a talune prestazioni mediche esenti, con taluni aggiornamenti che, senza pretesa di esaustività, verranno appositamente evidenziati come tali.

Il decreto IVA, che recepisce la Direttiva europea sull’IVA, prevede che sono esenti da IVA “Le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, ovvero individuate con decreto del Ministro della salute, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze. […]” (Art. 10, co. 1, n. 18), DPR n. 633/1972, versione vigente).

La circolare in rassegna è stata emanata a seguito delle sentenze della Corte di Giustizie Europea (C-307/01 e C-212/01), al fine fornire chiarimenti e assicurare comportamenti conformi.

Riepiloghiamo nella seguente tabella il trattamento IVA delle prestazioni esaminate dalla circolare.

Prestazione	Trattamento IVA
Prestazioni di medicina legale: perizie eseguite attraverso l’esame fisico o in prelievi di sangue o nell’esame della cartella clinica al fine di soddisfare una condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui o comunque per altre finalità non connesse con la tutela della salute.	Imponibili
Riconoscimento cause di servizio	Imponibili
Prestazioni rese dalle commissioni mediche di verifica in relazione alle istanze di pensione di invalidità	Imponibili
Commissioni mediche locali patenti di guida	Esenti
Certificazioni rilasciate dai medici di famiglia: prestazioni rese nell’ambito delle proprie attività convenzionali e istituzionali, comprese quelle attività di natura certificativa strettamente connesse all’attività clinica resa ai propri assistiti e funzionalmente collegate alla tutela della salute delle persone, intesa anche come prevenzione. In particolare: certificati per esonero dalla educazione fisicacertificazione di idoneità per attività sportivacertificati per invio di minori in colonie o comunitàcertificati di avvenuta vaccinazione	Esenti
Certificazioni rilasciate dai medici di famiglia: prestazioni di natura peritale, tendenti a riconoscere lo status del richiedente rispetto al diritto all’indennizzo o al diritto ad un beneficio amministrativo o economico. In particolare: certificazione per assegno di invalidità o pensione di invalidità ordinaria;certificazione di idoneità a svolgere generica attività lavorativa;certificazioni peritali per infortuni redatte su modello specifico;certificazione per riconoscimento di invalidità civile	Imponibili
Prestazioni del medico competente	Esenti
Prestazioni di chirurgia estetica: che abbiano lo scopo di diagnosticare, curare o guarire malattie o problemi di salute o di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone. Ad esempio, prestazioni che abbiano lo scopo di trattare o curare persone a seguito di una malattia, di un trauma, oppure di un handicap fisico congenito.	Esenti
Prestazioni di chirurgia estetica: che NON abbiano lo scopo di diagnosticare, curare o guarire malattie o problemi di salute o di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone. Ad esempio se l’intervento risponde a scopi puramente cosmetici.	Imponibili

2. Le prestazioni mediche esenti secondo la Corte di Giustizia

Secondo la Corte di Giustizia, “l’esenzione va riconosciuta esclusivamente a quelle prestazioni mediche che sono dirette alla diagnosi, alla cura e, nella misura possibile, alla guarigione di malattie e di problemi di salute” […].

“[A]nche le prestazioni effettuate a fini profilattici possono beneficiare dell’esenzione essendo ciò conforme all’obiettivo comune delle esenzioni […], che è quello di ridurre il costo delle spese sanitarie e rendere pertanto le cure mediche accessibili ai singoli. […]

Se una prestazione medica viene effettuata in un contesto che permette di stabilire che il suo scopo principale non è quello di tutelare nonché di mantenere o di ristabilire la salute, ma piuttosto quello di fornire un parere richiesto preventivamente all’adozione di una decisione che produce effetti giuridici, l’esenzione […] non si applica.

Così la Corte ha escluso che possano rientrare nell’esenzione le perizie mediche la cui realizzazione, sebbene “faccia appello alle competenze mediche del prestatore e possa implicare attività tipiche della professione medica, come l’esame fisico del paziente o l’esame della sua cartella clinica”, persegue “lo scopo principale di soddisfare una condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui”.

Non costituiscono altresì, secondo la Corte, prestazioni mediche esenti quelle effettuate nell’esercizio della professione medica consistenti nel rilascio di certificati o referti sullo stato di salute di una persona al fine dell’istruzione di pratiche amministrative, come ad esempio quelle dirette ad ottenere una pensione di invalidità o di guerra, oppure esami medici eseguiti al fine di quantificare  l’entità dei danni nei giudizi di responsabilità civile o al fine di intentare un’azione giurisdizionale in relazione ad errori medici. […]

In considerazione dello scopo principale delle prestazioni non possono essere esentati, secondo il convincimento della Corte di giustizia, gli esami medici, i prelievi di sangue o di altri campioni corporali effettuati per permettere al datore di lavoro di adottare decisioni relative all’assunzione o alle funzioni che un lavoratore deve esercitare oppure di permettere ad una compagnia di assicurazione di fissare il premio da esigere da un assicurato.

Non rientrano, inoltre, nell’ambito di applicazione dell’esenzione le prestazioni mediche tese a stabilire con analisi biologiche le affinità genetiche di individui (sentenza 14/09/2000-causa 384/98).

Diversamente, a parere dell’organo di giustizia comunitario, possono fruire dell’esenzione in quanto finalizzati alla tutela della salute:

a) i controlli medici regolari, istituiti da taluni datori di lavoro o da talune compagnie assicurative, compresi i prelievi di sangue o di altri campioni corporali per verificare la presenza di virus, infezioni o altre malattie;

b) il rilascio di certificati di idoneità fisica ad esempio a viaggiare;

c) il rilascio di certificati di idoneità fisica diretti a dimostrare nei confronti di terzi che lo stato di salute di una persona impone limiti a talune attività o esige che esse siano effettuate in condizioni particolari” (Par. 2, Circ. n. 4/2005).

3. Prestazioni mediche esenti nella normativa italiana. Criterio dello scopo principale della prestazione.

Alla luce degli orientamenti della Corte di Giustizia in tema di prestazioni mediche esenti, “l’ambito di applicazione dell’esenzione prevista [dalla normativa italiana] va limitato alle prestazioni mediche di diagnosi, cura e riabilitazione il cui scopo principale è quello di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone, comprendendo in tale finalità anche quei trattamenti o esami medici a carattere profilattico eseguiti nei confronti di persone che non soffrono di alcuna malattia. […]

L’elemento di novità che deriva dal contesto delineato dai giudici comunitari, riguarda in particolare le prestazioni di natura certificativa e soprattutto le perizie mediche” (Par. 4, Circ. n. 4/2005).

4. Prestazioni di medicina legale

“In generale vanno escluse dall’esenzione le attività rese dai medici nell’ambito della loro professione che consistono in perizie eseguite attraverso l’esame fisico o in prelievi di sangue o nell’esame della cartella clinica al fine di soddisfare una condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui o comunque per altre finalità non connesse con la tutela della salute.

Non possono beneficiare dell’esenzione pertanto le consulenze medico legali concernenti lo stato di salute delle persone finalizzate al riconoscimento di una pensione di invalidità o di guerra, gli esami medici condotti al fine della preparazione di un referto medico in materia di questioni di responsabilità e di quantificazione del danno nelle controversie giudiziarie (esempio: prestazioni dei medici legali come consulenti tecnici di ufficio presso i tribunali) o finalizzate alla determinazione di un premio assicurativo o alla liquidazione di una danno da parte di una impresa assicurativa; sono altresì escluse dall’esenzione le perizie tese a stabilire con analisi biologiche l’affinità genetica di soggetti al fine dell’accertamento della paternità” (Par. 5, Circ. n. 4/2005).

4.1. Prestazioni mediche non esenti: riconoscimento cause di servizio

“Gli accertamenti medico-legali effettuati dall’INAIL, sulla base di convenzioni stipulate con aziende a fronte del pagamento di corrispettivi, connessi alle istanze di riconoscimento di “cause di servizio” presentate da lavoratori dipendenti in relazione ad infortuni, stati di infermità, inabilità assoluta o permanente, devono essere assoggettati ad IVA.

Si tratta infatti di prestazioni preordinate al riconoscimento o meno di benefici economici nei confronti del personale e non finalizzate alla tutela della salute di detto personale. Qualora tuttavia l’INAIL renda, sulla base delle convenzioni, prestazioni mediche aventi una finalità terapeutica o di prevenzione, queste fruiscono dell’esenzione: è il caso dei controlli medici eseguiti sui lavoratori a scopo profilattico o al fine di stabilirne l’idoneità fisica, cioè se lo stato di salute consenta lo svolgimento di determinate mansioni ovvero il rientro al lavoro” (Par. 5.1, Circ. n. 4/2005).

4.2. Prestazioni mediche non esenti: prestazioni rese dalle commissioni mediche di verifica in relazione alle istanze di pensione di invalidità

“La Commissione medica di verifica istituita presso il Ministero dell’economia e finanze (Direzione centrale degli Uffici locali e dei servizi del tesoro) svolge attività di consulenza medico legale in relazione alle richieste di pensione di invalidità. […]

Le prestazioni rese dai medici libero professionisti non possono beneficiare dell’esenzione […] in quanto non hanno per scopo principale quello di tutelare, nonché di mantenere o ristabilire la salute di una persona ma quello di fornire un parere medico al fine di sostenere o invalidare una richiesta di riconoscimento di una pensione di invalidità o di guerra. Le prestazioni in discorso vanno pertanto assoggettate ad IVA con applicazione dell’aliquota ordinaria […]” (Par. 5.2, Circ. n. 4/2005).

4.3. Prestazioni mediche esenti: commissioni mediche locali patenti di guida

“Le Commissioni mediche locali patenti di guida (organismi dei Ministeri della salute e delle infrastrutture e dei trasporti) hanno il compito di valutare l’idoneità alla guida di soggetti disabili o affetti da patologie potenzialmente pericolose per la guida, ai sensi dell’art. 119, comma 4, del codice della strada (d.lgs. 30 aprile 1992, n. 285).

Il regolamento di esecuzione del codice della strada pone a carico degli utenti il versamento di “diritti” per le operazioni di competenza delle commissioni, che verranno destinati in parte al pagamento dei gettoni di partecipazione dei componenti e, in parte alle spese di funzionamento delle commissioni.

In relazione a ciò si ritiene che le prestazioni rese dai medici libero professionisti componenti delle Commissioni mediche in questione rientrino nell’ambito applicativo dell’esenzione in quanto lo scopo principale non consiste  nel rilascio dell’autorizzazione amministrativa alla guida, ma nella tutela preventiva della salute di soggetti che, trovandosi in particolari condizioni fisiche, potrebbero compromettere la propria salute e l’incolumità della collettività attraverso la guida di autoveicoli.

Il rilascio della patente avverrà solo a seguito del superamento dell’esame di guida.

Per quanto concerne l’attività svolta dalla Commissione nei confronti degli utenti si ritiene che questa non assuma rilevanza ai fini dell’IVA in quanto attiene all’esercizio di compiti istituzionali previsti da norme di legge. Le somme dovute dagli utenti, non costituendo il corrispettivo di prestazioni di servizi di natura commerciale, non devono essere, pertanto, gravate da imposta.

Devono essere altresì ricondotte all’esenzione IVA le ordinarie visite mediche effettuate per il rilascio o il rinnovo di patenti a soggetti non affetti da disabilità” (Par. 5.3, Circ. n. 4/2005).

5. Certificazioni rilasciate dai medici di famiglia

“I medici di famiglia esercitano in connessione alle prestazioni cliniche una serie di prestazioni cui sono tenuti su richiesta del cittadino e a fronte delle quali, in taluni casi, ricevono il pagamento di una parcella. I medici di famiglia, inoltre, sono tenuti a rilasciare certificati sulla base di apposite disposizioni normative, senza percepire compensi.

Al riguardo si ritiene che siano esenti da IVA, quando rese dietro pagamento di un corrispettivo, le prestazioni rese dai medici di famiglia nell’ambito delle proprie attività convenzionali e istituzionali, comprese quelle attività di natura certificativa strettamente connesse all’attività clinica resa ai propri assistiti e funzionalmente collegate alla tutela della salute delle persone, intesa anche come prevenzione.

A titolo esemplificativo si segnalano le seguenti prestazioni che hanno quale scopo principale la tutela della salute anche se, in taluni casi, possono fornire a terzi elementi istruttori:

• certificati per esonero dalla educazione fisica;
• certificazione di idoneità per attività sportiva;
• certificati per invio di minori in colonie o comunità;
• certificati di avvenuta vaccinazione.

Le indicate certificazioni, rese a seguito di apposito esame clinico da parte del medico, non hanno come finalità principale quella di consentire a determinati soggetti di prendere una decisione, intervenendo pertanto nel processo decisionale altrui. Ad esempio i certificati di buona costituzione fisica richiesti per intraprendere una attività sportiva, realizzano lo scopo principale di tutelare in via preventiva la salute dei cittadini, sia come singoli che come collettività, nei luoghi dove vengono esercitate attività collettive sportive, didattiche, di lavoro.

Al di fuori delle ipotesi (come quelle richiamate) in cui lo scopo della prestazione è ben individuato, per usufruire dell’esenzione da IVA occorre che sia menzionata la finalità principale – di tutela della salute – della certificazione richiesta. In difetto di tale dichiarazione infatti le certificazioni vanno assoggettate ad IVA in quanto le esenzioni previste dall’art. 10 in questione, in conformità dei principi espressi dalla Corte di Giustizia, devono essere interpretate restrittivamente costituendo una deroga al principio generale dell’assoggettamento ad IVA delle prestazioni rese a titolo oneroso da un soggetto passivo.

Non rientrano, invece, nell’ambito applicativo dell’esenzione le prestazioni di natura peritale, cioè quelle tendenti a riconoscere lo status del richiedente rispetto al diritto all’indennizzo o al diritto ad un beneficio amministrativo o economico.

Ad esempio :

• Certificazione per assegno di invalidità o pensione di invalidità ordinaria;
• Certificazione di idoneità a svolgere generica attività lavorativa;
• Certificazioni peritali per infortuni redatte su modello specifico;
• Certificazione per riconoscimento di invalidità civile.

I medici sono tenuti inoltre a rendere senza corrispettivo determinate prestazioni la cui obbligatorietà deriva per legge dalla natura dell’attività esercitata. Dette prestazioni non rilevano ai fini IVA in quanto non si realizzano i presupposti per l’applicazione dell’imposta.

Si tratta ad esempio di:

• dichiarazione di nascita, dichiarazione di morte;
• denunce penali o giudiziarie;
• denunce di malattie infettive e diffusive;
• notifica dei casi di AIDS;
• denuncia di malattia venerea;
• segnalazione di tossicodipendenti al servizio pubblico;
• denuncia di intossicazione da antiparassitario;
• denuncia della condizione di minore in stato di abbandono;
• certificati per rientro al lavoro o per rientro a scuola a seguito di assenza per malattia” (Par. 6, Circ. n. 4/2005).

6. Prestazioni mediche esenti: prestazioni del medico competente

“Le prestazioni rese dal medico competente nell’ambito della sua attività di sorveglianza sanitaria sui luoghi di lavoro, sulla base del Decreto legislativo 19 settembre 1994, n. 626, sono esenti da IVA ai sensi dall’art. 6 della legge n. 133 del 1999 (risoluzione 18/09/2003 n. 181). Tale disposizione risulta conforme ai criteri enunciati dalla Corte di Giustizia in quanto il bene giuridico primario protetto attraverso l’attività posta in essere dal medico competente è la salute dei lavoratori ed in particolare la sicurezza sanitaria dell’ambiente di lavoro” (Par. 7, Circ. n. 4/2005).

7. Prestazioni di chirurgia estetica

“Le prestazioni mediche di chirurgia estetica sono esenti da IVA in quanto sono ontologicamente connesse al benessere psico-fisico del soggetto che riceve la prestazione e quindi alla tutela della salute della persona.

Si tratta di interventi tesi a riparare inestetismi, sia congeniti sia talvolta dovuti ad eventi pregressi di vario genere (es: malattie tumorali, incidenti stradali, incendi, ecc.), comunque suscettibili di creare disagi psico-fisici alle persone” (Par. 8, Circ. n. 4/2005).

A titolo di aggiornamento rispetto a quanto indicato dalla circolare sulle prestazioni mediche esenti, segnaliamo che il tema, con riferimento alla medicina estetica, è stato oggetto di un’interrogazione in Commissione Finanze del Senato del 10 marzo 2021.

In tale occasione il sottosegretario di Stato per l’economia e le finanze Freni ha indicato che “sono agevolabili le sole prestazioni che, oltre ad essere eseguite nell’ambito di una prestazione medica, siano autonomamente qualificabili come “di diagnosi, cura e riabilitazione””. (Risposta Freni all’interrogazione n. 3-03094, Resoconto sommario n. 305 del 10/3/2022).

L’interrogazione premetteva quanto segue:

“la circolare n. 4/E del 28 gennaio 2005 resa dall’Agenzia delle entrate ha chiarito che l’esenzione IVA è ammessa per le sole prestazioni di chirurgia estetica, e non per quelle di medicina estetica nella loro interezza, “in quanto connesse al benessere psico-fisico del soggetto e quindi alla tutela della salute della persona”;

tale chiarimento dell’amministrazione finanziaria ha indotto negli ultimi anni la proliferazione di atti di accertamento fiscale ai fini IVA nei confronti dei medici professionisti regolarmente iscritti all’albo ed esercenti l’attività di medicina estetica;

la materia del contendere nasce, inoltre, in quanto gli uffici si riferiscono alla sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (sentenza 21 marzo 2013, causa C-91/12) che ha rimarcato la distinzione nell’ambito degli interventi di medicina estetica tra trattamenti terapeutici e trattamenti di natura puramente cosmetica;

la ratio sottesa alla sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea è che le prestazioni di medicina estetica rientrano nelle nozioni di cure o di prestazioni mediche, qualora abbiano lo scopo di diagnosticare, curare o guarire malattie o problemi di salute o tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone e di conseguenza sarebbe in tali fattispecie palese la soddisfazione del “benessere psico-fisico” del paziente, al quale è finalizzata la prestazione medica professionale per essere qualificata come “terapeutica” e, quindi, esente da IVA;

secondo alcuni uffici dell’Agenzia delle entrate il solo fatto che la prestazione sia compiuta da un medico è un elemento necessario, ma non sufficiente ad attribuire il fine curativo dello stesso;”.

Sul tema la Corte di cassazione ha fatto proprie le argomentazioni della Corte di Giustizia europea nei seguenti termini:

“a) le prestazioni di servizi consistenti in operazioni di chirurgia estetica e in trattamenti di carattere estetico, rientrano nelle nozioni di “cure mediche” o di “prestazioni mediche (alla persona)” […] qualora tali prestazioni abbiano lo scopo di diagnosticare, curare o guarire malattie o problemi di salute o di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone;

b) le semplici convinzioni soggettive che sorgono nella mente della persona che si sottopone a un intervento di carattere estetico in merito ad esso non sono, di per sé, determinanti ai fini della valutazione della questione se tale intervento abbia scopo terapeutico;

c) le circostanze che tali prestazioni siano fornite o effettuate da un appartenente al corpo medico abilitato, oppure che lo scopo di tali prestazioni sia determinato da un professionista siffatto, sono idonee a influire sulla valutazione della questione se interventi come quelli di cui trattasi rientrino nelle nozioni di “cure mediche” o di “prestazioni mediche (alla persona)”, […]

d) per valutare se tali prestazioni di servizi siano esenti dall’imposta sul valore aggiunto […] occorre tenere conto di tutti i requisiti previsti […], nonché di altre disposizioni pertinenti della medesima Dir.[…] (Corte Giust., 21 marzo 2013, in causa C-91/1220).

Così, è stato ribadito che le “operazioni di chirurgia estetica” ed i “trattamenti di carattere estetico”, nei limiti in cui abbiano lo scopo di trattare o curare persone che, a seguito di una malattia, di un trauma oppure di un handicap fisico congenito, abbiamo bisogno di un intervento di natura estetica, potrebbero rientrare nelle nozioni di “cure mediche” o di “prestazioni mediche (alla persona)”, […], per contro, se l’intervento risponde a scopi puramente cosmetici, non rientra in tali nozioni (Corte Giust., 21 marzo 2013, in causa C-91/12).

Pertanto, l’onere di provare la destinazione dei trattamenti di chirurgia estetica alla diagnosi, alla cura o alla guarigione di malattie o problemi di salute o alla tutela, al mantenimento ed al ristabilimento della salute delle persone, ai fini dell’esenzione da IVA, grava a carico del sanitario che esegue le relative prestazioni” (Cass., Ord. n. 27947/2021).

8. Prestazioni intramoenia

L’Agenzia ha ritenuto opportuno segnalare che “nei casi richiamati, in cui sulla base dei principi formulati dalla Corte di Giustizia la prestazione del medico non è riconducibile al trattamento di esenzione (es. medicina legale), deve essere emessa fattura con addebito di IVA anche se il sanitario opera in regime di intra-moenia. In tale ipotesi, poiché il medico opera nel quadro di un rapporto assimilato a quello di lavoro dipendente la prestazione sanitaria è formalmente resa al paziente dall’ente di cui il medico è dipendente.

Per tale motivo sarà il predetto ente ad emettere la fattura con applicazione dell’IVA [ordinaria]” (Par. 9, Circ. n. 4/2005).

9. Fonti

Al seguente link è possibile consultare la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 4/E del 28 gennaio 2005 relativa alle prestazioni mediche esenti.

21 maggio 2023

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