Attività intramuraria

Qualificazione e determinazione del reddito derivante dall’attività libero-professionale intramuraria (ALPI)

In questo articolo ci occupiamo del trattamento fiscale dell’attività libero-professionale intramuraria dei medici e delle altre professioni sanitarie. In particolare trattiamo della qualificazione di tali redditi quali redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente e dei casi nei quali è possibile determinare tali redditi applicando la riduzione del 25%.

Introduzione

Per attività libero-professionale intramuraria (ALPI) si intende l’attività che la dirigenza del ruolo sanitario medica e non medica, individualmente o in équipe, esercita fuori dell’orario di lavoro, in favore e su libera scelta dell’assistito pagante, ad integrazione e supporto dell’attività istituzionalmente dovuta. L’Alpi viene esercita in strutture ambulatoriali interne o esterne all’Azienda sanitaria, pubbliche o private non accreditate, con le quali l’Azienda stipula apposita convenzione. Sono comprese anche le attività di diagnostica strumentale e di laboratorio, di day hospital, di day surgery e di ricovero, nonché le prestazioni farmaceutiche ad esso collegate, sia nelle strutture ospedaliere che territoriali, con oneri a carico dell’assistito, di assicurazioni o dei fondi integrativi del SSN di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 502/92. Si considera ALPI a tutti gli effetti, anche se oggetto di specifico accordo, l’attività del professionista o dell’équipe svolta, su richiesta dell’Azienda/Istituto in situazioni eccezionali ovvero quando sia necessario ridurre le liste di attesa per il rispetto degli standard prefissati dalla Regione.

Le disposizioni relative all’ALPI si applicano a tutto il personale della dirigenza che non abbia optato per l’attività extramuraria, nonché, ai soli fini dell’attribuzione degli incentivi economici, al restante personale sanitario e degli altri ruoli che collabora per l’esercizio dell’attività ALPI (https://leg16.camera.it/561?appro=853, consultata il 19/03/2023).

Negli ultimi anni la disciplina amministrativa relativa all’attività intramuraria ha subito notevoli mutamenti.

Per approfondimenti si rimanda alle informazioni e alla normativa citata dal Ministero della Salute sulla pagina web riservata alla tematica (https://www.salute.gov.it/portale/professioniSanitarie/dettaglioContenutiProfessioniSanitarie.jsp?lingua=italiano&id=3310&area=professioni-sanitarie&menu=intramuraria, consultata il 19/03/2023) e più specificatamente alla Relazione sullo stato di attuazione dell’esercizio dell’attività libero-professionale intramuraria – anno 2021, trasmessa il 20 febbraio 2023 (https://www.salute.gov.it/portale/professioniSanitarie/dettaglioContenutiProfessioniSanitarie.jsp?lingua=italiano&id=3309&area=professioni-sanitarie&menu=intramuraria, consultata il 19/03/2023).

Per un’analisi sistematica dell’evoluzione normativa sul tema si rimanda, inoltre, alla scheda consultabile sul sito web della Camera dei Deputati (https://leg16.camera.it/561?appro=853, consultata il 19/03/2023).

L’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente dei compensi derivanti dall’attività libero-professionale intramuraria (ALPI)

Il Testo Unico sulle Imposte sui Redditi (TUIR) stabilisce (art. 50, co. 1, lett. e)) stabilisce che costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente i compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale e del personale medico universitario di cui all’art. 102 del D.P.R. n. 382/1980 e di cui all’art. 6, co. 5 del D.Lgs. n. 502/1992.

Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria (Circ. n. 326/E del 1997), la disciplina in argomento si applica all’attività libero professionale intramuraria svolta dalle seguenti categorie professionali:

• personale appartenente ai profili di medico-chirurgo, odontoiatra e veterinario e altre professionalità della dirigenza del ruolo sanitario (farmacisti, biologi, chimici, fisici e psicologi) dipendente del Servizio sanitario nazionale;
• personale docente universitario e ricercatori che esplicano attività assistenziale presso cliniche e istituti universitari di ricovero e cura anche se gestiti direttamente dalle università, convenzionati ai sensi dell’art. 38 della legge 23 dicembre 1978, n.833;
• personale laureato, medico di ruolo in servizio nelle strutture delle facoltà di medicina e chirurgia delle aree tecnico-scientifica e socio sanitaria;
• personale dipendente degli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico con personalità giuridica di diritto privato, degli enti ed istituti di cui all’art. 4, comma 12, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, delle istituzioni pubbliche di assistenza e beneficienza, che svolgono attività sanitaria e degli enti pubblici che gi à applicano al proprio personale l’istituto dell’attività libero-professionale intramuraria della dirigenza del Servizio Sanitario, sempreché i predetti enti e istituti abbiano adeguato i propri ordinamenti ai principi di cui all’art. 1, commi da 5 a 19 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, ed a quelli contenuti nel citato decreto del Ministro della Sanità 31 luglio 1997.

L’amministrazione finanziaria specifica che l’assimilazione in parola è applicabile a condizione che venga rispettata la disciplina amministrativa dell’attività in questione (D.M. 11/06/1997 e 31/07/1997). Sul punto, l’articolo 72 della legge n. 448 del 1998, ha fissato nuovi criteri e condizioni per la disciplina delle incompatibilità e dello svolgimento dell’attività intramuraria (cfr. commi da 2 a 12).

Più in particolare, il comma 11 del citato art. 72, nel confermare il divieto di esercizio dell’attività libero-professionale intramuraria per il personale della dirigenza del ruolo sanitario che abbia optato per l’esercizio della libera professione extramuraria, ha disposto che in attesa di appositi atti di indirizzo e di coordinamento, da emanarsi, a cura dei direttori generali delle strutture sanitarie, entro novanta giorni dall’entrata in vigore della legge n. 448 del 1998, si rendono ancora applicabili le linee guida adottate dal Ministero della Sanità con il richiamato decreto del 31 luglio 1997.

Alla luce di quanto precede, i redditi conseguiti dal predetto personale per lo svolgimento dell’attività intramuraria, esercitata all’interno della struttura sanitaria pubblica o presso strutture accreditate, sono sempre classificabili tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sempreché siano rispettati le condizioni e i limiti stabiliti dall’art. 72 della legge in esame, dal decreto del Ministero della Sanità del 31 luglio 1997 e dagli emanandi atti di indirizzo e di coordinamento.

Parimenti, sono classificabili fra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente i redditi percepiti per l’attività intramuraria esercitata dal medesimo personale autorizzato ad operare presso studi privati o strutture non accreditate, a condizione che la stessa sia prestata in conformità ai criteri del decreto del 31 luglio 1997 del Ministro della Sanità e, successivamente, negli atti di organizzazione adottati dai direttori generali delle strutture sanitarie.

Resta fermo che per le restanti attività non rientranti tra quelle svolte secondo le condizioni e i limiti sopra precisati, i compensi relativi sono inquadrabili tra quelli di lavoro autonomo. (Circ. n. 69/E del 25/03/1999 par. 2.1).

La citata L. 448/1998 (all’art. 26, co. 7) estende inoltre la qualificazione di attività intramuraria a ai compensi per le attività di ricerca e consulenza stabilite mediante contratti e convenzioni con enti pubblici e privati poste in essere dalle Università con la collaborazione di personale docente e non docente (di cui all’art. 66 del D.P.R. n. 382/1980), così come disciplinate autonomamente dai regolamenti degli atenei.

L’Amministrazione finanziaria, inoltre, considerando che l’attività libero professionale intramoenia è esercitata dagli specializzandi sulla base della stessa disciplina amministrativa applicabile ai dipendenti e che le modalità di esercizio dell’attività sono le medesime, ha ritenuto che in relazione ai compensi percepiti per lo svolgimento dell’attività intramurale dai medici in formazione specialistica risulta applicabile l’assimilazione al reddito di lavoro dipendente di cui all’art.50, co. 1, lett. e) (Ris. n. 254/E del 29/09/2009).

L’attività di Consulente Tecnico d’Ufficio (CTU) nell’ambito di procedimenti penali e civili

Risulta, inoltre, di interesse la posizione dell’Amministrazione finanziaria in merito alle attività di CTU svolte dal medico nell’ambito di procedimenti penali e civili, per le quali viene esclusa la qualificazione reddituale assimilabile a quella dell’attività intramuraria.

L’Amministrazione ha infatti chiarito (Ris. n. 42/E del 2007) che per i medici, dipendenti in rapporto esclusivo, autorizzati ad espletare la consulenza medico-legale a titolo personale al di fuori dell’attività intramuraria, occorre distinguere due eventualità:

a) quella in cui le prestazioni medico-legali siano rese all’Autorità giudiziaria, nell’ambito del procedimento penale;

b) quella in cui tali prestazioni siano rese nel quadro di un giudizio civile o eseguite per finalità assicurative, amministrative e simili.

Nel primo caso (giudizio penale), l’attività di consulenza prestata costituisce esercizio di pubblica funzione.

Il trattamento fiscale dei relativi compensi non rientra nella fattispecie dell’attività intramuraria (di cui all’art. 50, co. 1, lett. e), TUIR), ma in quella di cui all’art. 50, co. 1, lett. f), TUIR.

Si tratta di compensi rientranti tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i quali, tuttavia, perdono tale qualificazione per essere attratti nella categoria reddituale propria del soggetto esercente la pubblica funzione, nell’ipotesi in cui questi svolga attività di lavoro autonomo o di impresa.

Le attività che costituiscono pubbliche funzioni, secondo la previsione del richiamato articolo 50, lettera f), infatti, non sono di per sé idonee a configurare il presupposto soggettivo ai fini IVA, in quanto possono essere ricondotte all’esercizio di attività professionali o all’esercizio d’impresa solo se poste in essere da soggetti che svolgono altre attività di lavoro autonomo o d’impresa.

In tale ultima ipotesi, l’attività di consulenza tecnica d’ufficio nell’ambito di un giudizio penale assume rilievo anche ai fini IVA, con la conseguenza che la prestazione è assoggettata al tributo e deve essere documentata con fattura elettronica.

Quanto alla fattispecie prima richiamata sub b) – prestazioni rese nell’ambito di un giudizio civile o eseguite per finalità assicurative, amministrative e simili – se l’attività di consulenza è svolta con carattere di abitualità da parte del professionista, il relativo reddito dovrà essere assoggettato al regime proprio del reddito di lavoro autonomo, di cui all’articolo 53 del TUIR. Fanno eccezione solo i casi in cui l’attività di consulenza medico-legale sia prestata in maniera occasionale, per la quale si applica la relativa disciplina (Ris. n. 88/E del 19/10/2015).

La determinazione dei redditi derivanti dall’attività libero-professionale intramuraria (ALPI)

Il Testo Unico sulle Imposte sui Redditi (TUIR) stabilisce che i compensi percepiti dal personale dipendente del Servizio sanitario nazionale per l’attività libero-professionale intramuraria, esercitata presso studi professionali privati a seguito di autorizzazione del direttore generale dell’azienda sanitaria, costituiscono reddito nella misura del 75 per cento (art. 52, co. 1, lett. a-bis), TUIR).

L’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che tale disposizione, in ragione del suo contenuto agevolativo, deve essere interpretata nel suo significato letterale e, pertanto, opera nelle sole ipotesi in cui il personale dipendente del servizio sanitario nazionale, data l’assenza di strutture disponibili presso la propria azienda, sia autorizzato dal direttore generale ad esercitare l’attività presso studi professionali privati e non anche nei casi in cui l’attività sia svolta, sempre in forza di apposita autorizzazione, presso strutture private non accreditate oppure sia svolta presso strutture convenzionate.

Nella fattispecie in esame è la stessa azienda sanitaria a scegliere la struttura idonea e ad operare i pagamenti convenuti per gli ambienti, le strutture e le attrezzature locate, salvo il successivo riaddebito al dipendente.

Ne consegue che non può ritenersi realizzata l’ipotesi di attività esercitata presso studi professionali privati e, pertanto, in relazione ai compensi in questione, non compete la deduzione forfetaria del 25% (Ris. n. 190/E del 22/11/2001).

L’Amministrazione finanziaria ha inoltre indicato che la disposizione in commento non si applica alle attività di ricerca e consulenza di cui all’articolo 66 del Dpr n. 382 del 1980, poste in essere dalle università con la collaborazione di personale docente e non docente, eseguite sulla base di contratti e convenzioni stipulati con enti pubblici e privati (si veda sopra), la quale è svolta secondo le condizioni e i limiti fissati autonomamente dai regolamenti degli atenei e non secondo la disciplina amministrativa del settore sanitario. A tale attività si estende la disciplina applicabile alla attività libero professionale intramuraria ai soli fini della qualificazione reddituale (Ris. n. 137/E del 26/09/2001).

Conclusione

Alla luce di quanto sopra possiamo concludere che l’attività libero-professionale intramuraria è tassata come reddito assimilato a quello lavoro dipendente. Il reddito imponibile è determinato come segue:

• nella misura del 75% dei compensi percepiti dal personale dipendente del Servizio sanitario nazionale per l’attività libero-professionale intramuraria, esercitata presso studi professionali privati a seguito di autorizzazione del direttore generale dell’azienda sanitaria;
• nella misura del 100% in tutti gli altri casi.

19 marzo 2023

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